La determinación de la Renta Fiscal se realiza en el momento de la formalización de la permuta.

Valoración de las permutas inmobiliarias

Una promotora inmobiliaria recibe en 2004 un terreno a cambio de dinero y unas viviendas y plazas de garaje a construir. En 2008 se adjudican y entregan al propietario de los terrenos las viviendas y las plazas de garaje, declarando en dicho momento la renta fiscal correspondiente.

La promotora es objeto de una inspección, en la que se cuestiona, entre otros aspectos, el momento de determinación de la valoración de una permuta inmobiliaria, ya que en opinión de la Inspección, el valor de mercado a utilizar para el cálculo de la renta fiscal debe ser el existente en 2007 (momento en el que considera que se produce la imputación temporal por haber alcanzado el 80% de finalización de la edificación).

El Tribunal Económico Administrativo Central, da la razón en este punto al contribuyente, al entender que la determinación de la renta fiscal, diferencia entre el valor de mercado del terreno recibido a cambio de edificaciones futuras y el valor contable de los elementos entregados (actualmente valor fiscal), debe realizarse en base al valor de mercado del terreno en la fecha de formalización de la escritura, es decir, en el año 2004.

Respecto al criterio de imputación temporal sostenido por la Inspección (haber alcanzado el 80% de finalización de la edificación), debe tenerse en cuenta que con el actual PGC no se considera un criterio válido.

Aspectos contables y fiscales de la permuta

Aspectos contables

Una operación de permuta puede considerarse como aquella por la cual se transmite un elemento de manera que el importe de la contraprestación no es dineraria, esto es, se percibe otro elemento a cambio del entregado.

Desde un punto de vista contable, pueden diferenciarse dos tipos:

la permuta comercial: cuando difieren los flujos de efectivo del inmovilizado entregado respecto del recibido, o bien se vea afectado el valor actual de los flujos de efectivo de la entidad que realiza la permuta como consecuencia de la misma. El elemento recibido se valora por el valor razonable del entregado más, en su caso, la contrapartida monetaria entregada; de manera que la diferencia entre dicho valor y el valor contable del elemento entregado genera un resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias.
la permuta no comercial: si los flujos de efectivo del inmovilizado entregado respecto del recibido no difieren. En esta operación no se deriva ningún resultadoen la medida en que el valor real de lo percibido sea igual o superior al valor contable de lo entregado. Contablemente, el único efecto es que se da de baja el elemento entregado y se registra el elemento percibido por el mismo valor contable del primero, siempre que el valor de mercado del elemento percibido sea superior al valor contable del entregado. Si el referido valor de mercado es inferior al valor contable del elemento entregado, el elemento percibido se valora por su valor de mercado, computándose una pérdida por la diferencia entre ambos valores.

Si se hubiese dotado alguna pérdida por deterioro que minore el valor contable del elemento transmitido, el importe de dicho deterioro que hubiese sido deducible debe computarse como ingreso del ejercicio, tanto en las permutas comerciales como en las no comerciales.

Aspectos fiscales

En cada una de las partes que intervienen en la operación puede generarse a efectos fiscales una renta ya que el elemento recibido se valora a efectos del IS por su valor de mercado, siendo el valor de dicha renta la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados, de manera que en la determinación de la base imponible de la sociedad que interviene en la permuta debe hacerse un ajuste positivo al resultado contable del ejercicio cuando el mismo no contenga el importe de dicha renta, siempre que el valor de mercado de los elementos adquiridos sea superior al valor contable y fiscal de los entregados.

Si se trata de una permuta comercial, el resultado contable y fiscal coinciden y, por tanto, no es necesario realizar ningún ajuste al resultado contable siempre que el valor de mercado del elemento entregado coincida con el valor de mercado del elemento recibido. En caso contrario hay una diferencia entre el resultado contable y fiscal dado que el primero toma el valor de mercado del elemento entregado para calcular el resultado, mientras que la norma fiscal toma el valor de mercado del elemento recibido para determinar la renta a efectos fiscales.

También puede suceder que el ajuste sea negativo cuando el valor de mercado del elemento adquirido sea inferior al valor fiscal del elemento entregado. No obstante, en la realidad no es necesario practicar dicho ajuste pues la propia contabilidad debe recoger la pérdida en este caso, de coincidir el valor contable y fiscal del elemento entregado.

En definitiva, la norma contable y fiscal pueden diferir en cuanto al momento de la imputación temporal de la renta en la medida que en contabilidad sale a relucir el resultado cuando se transmita el elemento recibido (en las permutas no comerciales), mientras que a efectos fiscales la renta se genera en un momento temporal anterior coincidente con la realización de la operación de permuta. No obstante, dicho ajuste revierte a la base imponible con signo contrario en el período impositivo en el que se transmita el elemento percibido, o en su defecto, cuando se amortice dicho elemento.

Supuestos de permuta

Una sociedad (A) permuta un solar cuyo valor fiscal y contable es de 1.000 y su valor de mercado 1.800, con otra sociedad (B), propietaria de otro solar cuyo valor fiscal y contable es de 900 y su valor de mercado 1.850. Contablemente se considera que es una permuta no comercial.

a) Renta generada en la sociedad A:

Valor de mercado del elemento adquirido: 1.850,00
Valor fiscal del elemento entregado: 1.000,00
Renta a integrar en su base imponible: 850,00

b) Renta generada en la sociedad B:

Valor de mercado del elemento adquirido: 1.800,00
Valor contable del elemento entregado: 900,00
Renta a integrar en su base imposible: 900,00

Contablemente en esta operación no se computa ninguna renta (se trata de una permuta no comercial), por lo que las sociedades A y B, al tiempo de determinar sus bases imponibles, deben efectuar un ajuste extracontable positivo de 850 y 900, respectivamente, a sus resultados contables al objeto de que esas rentas se graven por el IS.

Si la sociedad A, por ejemplo, en un ejercicio posterior transmite el elemento adquirido por 1.920, el resultado contable recogería un beneficio de 920 (1.920 – 1.000). No obstante, para determinar la base imponible procedería efectuar al resultado contable un ajuste negativo de 850 de acuerdo con los efectos que produce la valoración contable diferente a la fiscal.

Permuta de solar por vivienda: repercusión en el IVA

Imagine que su empresa es una promotora inmobiliaria y va a construir un bloque de viviendas en un solar propiedad de un tercero, al que entregará, como pago, dos de las viviendas construidas.

¿Cómo funcionaría el IVA en estas operaciones?

Empresario

Permuta: Si el propietario es empresario y puede repercutir IVA (por ejemplo, es una sociedad con actividad, o una persona física que destinaba el terreno a una actividad económica o lo tenía arrendado), en el momento de la entrega del solar se deberán emitir dos facturas:

El propietario del solar deberá emitir una factura por la entrega de éste, repercutiendo un IVA del 21%.
Y su empresa deberá emitir una factura por el pago anticipado recibido (el solar) a cambio de las viviendas, con IVA al 10% (si fueran locales se aplicaría el 21%). La base imponible será el valor que asignen a los bienes permutados.

Liquidación: Dado que se trata de una operación sin pagos en efectivo, pacten que en ese momento se compensará, en metálico, la diferencia del IVA de ambas operaciones (para que no existan problemas de liquidez a la hora de ingresarlo en Hacienda).

Los pagos realizados según los valores asignados, podrían ser:

Caso 1. El solar y las viviendas se valoran en 200.000 euros.
Caso 2. Las viviendas se valoran en 200.000 euros y el solar, en 250.000.
Caso 3. Las viviendas se valoran en 200.000 euros y el solar, en 150.000.

Concepto	Caso 1	Caso 2	Caso 3
IVA entrega solar	42.000	52.500	31.500
IVA cobro anticipado vivienda	20.000	20.000 (1)	15.000 (1)
Diferencia a liquidar	22.000	32.500	16.500
Importe pendiente (2)	–	50.000	50.000

(1) Este IVA se calcula sobre el cobro anticipado (el valor del solar), con el límite del propio valor de la vivienda. (2) En el caso 2 a favor del propietario del solar, y en el caso 3 a su favor. Estos importes se liquidarán en el momento que hayan pactado.

Entrega final: En el momento de la entrega de las viviendas, su empresa deberá emitir otra factura. Si las viviendas y el solar se valoraron en el mismo importe (caso 1) o el solar se valoró en un importe superior (caso 2), la base imponible de dicha factura será cero, al haberse repercutido todo el IVA con el pago anticipado.

¡OJO! Si el solar se valoró por debajo (caso 3), la factura incluirá el IVA correspondiente a la diferencia entre ambos valores.

Propietario particular

ITP: Si el propietario del solar es un particular, usted deberá emitir las mismas facturas con IVA (por el pago anticipado recibido y a la finalización de las obras). Sin embargo, la entrega del solar no llevará IVA:

El propietario no le emitirá ninguna factura. En cuanto a su empresa, al recibir el solar, deberá satisfacer el ITP, que oscilará entre el 7% y el 11% del valor del terreno, según la comunidad autónoma. ¡Atención! Dicho impuesto será un mayor coste de la operación.
El propietario del solar deberá entregarle, en efectivo, el IVA del 10% aplicable al pago anticipado de las viviendas.

Que lo alquile antes: Para evitar el mayor coste por ITP para su empresa, lo recomendable es que la compra se realice a un propietario que haya utilizado el solar en una actividad, o que lo haya tenido en alquiler (como aparcamiento de coches o almacén de obra, al aire libre, por ejemplo). De ese modo, el propietario tendrá la condición de empresario y podrá repercutir IVA por su venta.

Esta operación será una permuta, por lo que su empresa, al recibir el solar, deberá tratarlo como un pago a cuenta de la entrega futura de las viviendas y repercutir IVA por ello (el 10%, al tratarse de viviendas).

Si tienes cualquier duda al respecto, puedes ponerte en contacto con cualquiera de nuestros asesores y consultores para que te ayudemos a resolverla.