Los pagos de las certificaciones de obra producen el devengo del impuesto, y es a partir de ese momento cuando se inicia el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto.

Devengo de pagos anticipados

Para poder exponer este artículo, nos basamos en el caso real de dos hermanos de Castilla y León, que reciben en herencia un inmueble, constituyendo una comunidad de bienes (CB) para su gestión.

Dicho inmueble, amenazado de ruina, es objeto de demolición y de rehabilitación, donde se soporta y se deducen cuotas de IVA, obteniendo una devolución de los saldos a su favor.

Finalizada la construcción del inmueble, la Comunidad de Bienes es objeto de disolución, adjudicando los elementos independientes a cada comunero. Esta operación, en primer lugar se recoge en un documento privado, para posteriormente, en la declaración de obra nueva y división horizontal, elevarlo a público.

Inspeccionada la operativa, la Administración Tributaria decide emitir una liquidación en la que concluye que se trata de un negocio simulado, donde no se ha tenido en cuenta para el cálculo de la base imponible del impuesto, el valor del terreno que se transmite. Además, el devengo de la operación se produce con la puesta a disposición del bien, situación que se alcanza con la declaración de obra nueva y división horizontal, y no con el documento privado de disolución.

Iniciada esta controversia, los hermanos contribuyentes no encuentran amparo a sus pretensiones en el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León, por lo que acuden en alzada al Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), quien en sus fundamentos de derecho, estima:

Se pronuncia sobre la existencia o no, de hecho imponible sujeto al impuesto en la adjudicación de las edificaciones a los comuneros. Para esto acude a la interpretación jurisprudencial del concepto de entrega de bienes en el caso de aportaciones y adjudicaciones no dinerarias –LIVA art.8.Dos.2-(TS 7-3-18), y concluye que en esta operación se produce una entrega de bienes sujeta, sin que se pueda acoger la pretensión de que antes de la modificación introducida en este punto el 28 de diciembre de 2012 (LIVA art.8.Dos.2º redacc L 16/2012), no se contemplaba estas operaciones como hecho imponible del impuesto. Dicha modificación fue meramente aclaratoria tal como se indica en la Exposición de motivos de dicha norma y como ha concluido la jurisprudencia posterior.
En cuanto al devengo de la operación, el TEAC acoge la alegación de los reclamantes de que este se ha producido en cada pago de las certificaciones de obra, y que por tanto ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA.

Sustenta por tanto su decisión en la interpretación administrativa que concluye que en el caso de que se produzcan pagos anticipados por parte de los comuneros para la realización de la obra, el impuesto se devenga en dichos pagos (DGT CV 4-6-09; TEAC 17-10-13).

En este caso la existencia de un préstamo hipotecario solicitado por los contribuyentes que fue utilizado para atender los pagos de las certificaciones de obra emitidas del 2007 al 2009, prueba el devengo con ocasión de los pagos anticipados realizados al contratista, que deben entenderse a estos efectos como pagos realizados al sujeto pasivo constituido por la comunidad de bienes, a cuenta de la ulterior entrega de lo así construido, lo que permite concluir que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto devengado en los pagos anticipados, y por tanto anula la liquidación objeto de controversia.

Pagos anticipados

En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio, por los importes efectivamente percibidos, salvo en el caso de las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE.

El pago ha de ser efectivo. Si este no existe, no se origina el devengo.

IVA: Pagos anticipados

Pongamos un par de ejemplos para que quede más claro este asunto:

Ejemplo 1:

Un empresario entrega un solar de su propiedad a un constructor, a cambio de varios de los pisos que éste construirá en dicho solar. El terreno se entregará en una fecha determinado y los pisos justo un año después.

En este caso, hay dos operaciones a efectos del IVA:

La entrega del solar, devengándose el IVA en el momento en que se produce la puesta del mismo a disposición del constructor.
La entrega de los pisos, que se efectúa un año después. Sin embargo, la entrega del solar actúa a modo de pago anticipado de la entrega de los pisos y por eso el IVA correspondiente a ambas operaciones se devenga en el mismo momento (el de entrega del solar), aplicándose para determinar la base imponible las reglas para las operaciones con contraprestación de carácter no dinerario y para los supuestos en los que el importe de la contraprestación no resulta conocido.

Ejemplo 2:

Una cooperativa de viviendas dedicada a la promoción de viviendas para sus cooperativistas, percibe de estos, derramas para la cobertura de gastos propios de la promoción y, posteriormente, cuando concluya la construcción, procederá a la adjudicación de dichas viviendas a cada uno de sus cooperativistas.

Las cantidades abonadas por derramas por los cooperativistas constituyen un pago anticipado de la futura adjudicación de las viviendas, por lo que el IVA se devenga en el momento del cobro por la cooperativa. La adjudicación posterior de las viviendas produce el devengo del IVA cuando las mismas se pongan a disposición del cooperativista adquirente, por la parte del precio pendiente de pago.

Si tienes cualquier duda o necesitas cualquier aclaración respecto al pago de este tipo de impuestos, puedes ponerte en contacto con cualquiera de nuestros asesores para que te ayudemos a resolverla.