En los casos de fusión que cumplen los requisitos de no sujeción, la entidad absorbente se subroga en el derecho a deducir las cuotas soportadas que tuviera la sociedad absorbida.

IVA: deducibilidad de las cuotas en los casos de fusión

Tras un proceso de fusión, el contribuyente eleva cuestión sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA pendientes de deducir por la entidad absorbida, cuando la entidad absorbente está sujeta a la regla de la prorrata.

La Dirección General de Tributos, tras confirmar la concurrencia de los requisitos para aplicar la no sujeción, expone que, tal y como indica la norma, los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción se subrogan en la posición del transmitente en aplicación de las normas sobre deducibilidad.

En consecuencia, la entidad absorbente se subroga en el derecho a deducir las cuotas que tuviera la entidad absorbida. Así, en la declaración relativa al periodo de liquidación en que se hayan soportado las cuotas deducibles, o en las de los sucesivos, siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años, la entidad absorbente puede adicionar a sus cuotas de IVA soportado el importe de las cuotas correspondientes a la entidad adquirida, aplicando a la cantidad resultante la prorrata provisional de la entidad absorbente.

La prorrata debe regularizarse al final del año, sin que tal regularización afecte a los bienes de inversión.

Transmisión global del patrimonio empresarial o profesional

Aunque es una operación empresarial, no está sujeta la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Así:

la transmisión debe comprender bienes tangibles e intangibles tales que sean susceptibles de funcionar de manera autónoma;
el conjunto de los elementos que se transmiten debe encontrarse afecto, previamente, al desarrollo de una actividad económica del transmitente;
el adquirente debe acreditar la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Una vez acreditada dicha afectación, se consolida la transmisión no sujeta, sin perjuicio de la sujeción al IVA de la desafectación posterior de todos o algunos de los elementos adquiridos.

Si los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafectan posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan este supuesto de no sujeción, la referida desafectación queda sujeta en la forma establecida para cada caso en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA). A estos efectos, es criterio de la DGT, que la transmisión posterior de todos o parte de los elementos adquiridos en virtud de una transmisión global del patrimonio empresarial o profesional no sujeta no afecta a la no sujeción de la primera transmisión, que queda consolidada cuando se cumplan los requisitos previstos al efecto.

Si la operación fuese no empresarial, el transmitente tendría que regularizar la deducción del IVA soportado por los bienes de inversión que se incluyen en la transmisión global y que se entregan durante su período de regularización, devolviendo el impuesto correspondiente al período de regularización que falte por transcurrir; sin embargo, se señala que no deben regularizarse por el transmitente las cuotas deducidas como consecuencia de la transmisión, lo que evidencia que se trata de operaciones empresariales que están no sujetas por mandato de la Ley.

El supuesto de no sujeción se aplica con independencia:

A) Del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y de la delimitación entre el IVA y el ITP y AJD. Por tanto, el supuesto de no sujeción citado se aplica a cualquier tipo de operación en la que concurra lo expuesto anteriormente, siendo irrelevante que resulte o no de aplicación el régimen fiscal especial de neutralidad en las operaciones de reorganización de la LIS o, bien que estén sujetas al ITP y AJD, concepto TPO, las entregas de bienes inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial cuando esta transmisión no esté sujeta al IVA. No se puede renunciar a la no sujeción al IVA, para aplicar este impuesto y no el ITP y AJD.
B) De que el adquirente afecte o no los elementos a la misma actividad a la que estaban afectos antes de su transmisión. Únicamente se exige al adquirente acreditar la intención de mantener la afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
C) De que la transmisión tenga por destinatario a uno o varios adquirentes, siempre que el conjunto de los elementos que se transmita a cualquiera de ellos se ajuste a la delimitación objetiva señalada.

Se excluyen del supuesto de no sujeción las siguientes transmisiones:

La mera cesiónde bienes o derechos.
Las realizadas por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales exclusivamente por efectuar una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que suponen la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
Las realizadas por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales exclusivamente por la realización ocasional de las operacionesde urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

A los efectos anteriores, se considera como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales o humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma una unidad económica autónoma.

Deducibilidad del IVA en los casos de transmisión global del patrimonio

>> CASOS REALES <<

A continuación, vamos a exponer tres casos reales y a desarrollar en cada uno de ellos, para conocer cómo ha sido aplicación del IVA y si es posible su deducibilidad o no.

1) CASO 1: Un empresario dedicado a la fabricación de medicamentos, cuyo patrimonio empresarial está integrado por existencias de medicamentos, un laboratorio, una cartera de clientes y una cuenta corriente de 120.000 €; va a transmitir la totalidad de dicho patrimonio a una entidad mercantil que se dedica a la misma actividad.

Se trata de un supuesto de no sujeción al IVA, sin perjuicio de la tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP) y Actos Jurídicos Documentados (AJD), concepto de Tributación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del inmueble (laboratorio).

2) CASO 2: Una empresa realiza habitualmente transportes terrestres y marítimos de mercancías, para lo cual dispone de departamentos independientes para su funcionamiento. En el año ‘N’ ha firmado un acuerdo comercial con otra empresa de transportes terrestres para transmitirle la totalidad de los elementos que integran su actividad en este sector a cambio de títulos-acciones del capital de la empresa adquirente.

En este supuesto sí puede aplicarse la no sujeción, ya que se transmite todo el sector de transporte terrestre de mercancías, dado que constituye una entidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y con independencia de que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de aportaciones no dinerarias de ramas de actividad en el Impuesto de Sociedades (IS).

3) CASO 3: Un empresario falleció durante el año ‘N’ habiendo heredado su esposa y sus 2 hijos las ramas de actividad A, B y C que constituían su patrimonio empresarial. Tanto la esposa como uno de los hijos van a constituir una comunidad de bienes para continuar la actividad del fallecido, mientras que el otro hijo va a vender su parte en la herencia para obtener liquidez.

La transmisión de las ramas de actividad a la esposa y el hijo que van a continuar la explotación de las mismas no está sujeta al IVA. Sí lo está la transmisión del patrimonio empresarial correspondiente al otro hijo, dado que no va a continuar el ejercicio de la actividad empresarial que adquiere por herencia, incumpliendo el requisito de la continuidad en la explotación del patrimonio empresarial para la aplicación de la no sujeción, según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE 27-11-03, asunto C-497/01).

Si tienes cualquier duda al respecto a este tipo de deducciones, puedes ponerte en contacto con nuestros asesores, en cualquiera de nuestras oficinas, para que te ayudemos a resolverla cuanto antes.