La reciente actividad de minado de Bitcoins que genera una serie de ingresos mensuales genera dudas acerca de cómo deben tratarse los ingresos obtenidos de cara a la tributación por el Impuesto sobre el valor añadido (IVA) y el impuesto sobre actividades económicas (IAE).
Desde la creación del Bitcoin en 2009 como tipo más utilizado de lo que comúnmente se denomina “moneda digital”, han surgido empresas alrededor de esta moneda digital que prestan sus servicios con el objeto de dar soporte a esta moneda obteniendo ingresos económicos en este mismo tipo de moneda para convertirla posteriormente en moneda de curso legal. Uno de estos servicios que se ha hecho muy popular en los últimos años es el de “minado de bitcoins”, que es un proceso por el cual en un sistema colaborativo de trabajo exclusivamente en la red, la empresa minadora colabora creando bloques criptografiados de información con el objeto de aportar seguridad en las transacciones con Bitcoins, evitar el doble gasto o la existencia de fraude al sistema, es decir la empresa minadora crea sistemas digitales de garantía de las transacciones, como si se tratase de un libro mayor de todas las transacciones electrónicas realizadas con Bitcoins.
¿Debe ser excluida de la tributación del IVA?
Para entender si la actividad de minado de Bitcoins debería tributar en el IVA, tenemos que dirigirnos la Ley 97/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) que lo regula, en la que en su artículo 4 establece que “Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”, la clave está en lo que considera la LIVA que son empresarios o profesionales, por ello en su artículo 5 dice que son “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente (…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Conforme a esta descripción, el minador de bitcoins tendrá consideración de empresario o profesional si realiza a título oneroso una actividad profesional de entrega de bienes o prestación de servicios que supongan una intervención en el mercado, por lo que parecería que sí estaría englobada esta actividad.
No obstante, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea definió los criterios que deben considerarse para entender que una operación se realiza a título oneroso, entendiendo que debe existir una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, y esta actividad será imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (Sentencias STJE de 5 de febrero de 1981 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Asunto C-154/1980, y STJE de 3 de marzo de 1994, R. J. Tolsma, Asunto C-16/1993).
Sobre lo expuesto y tomando en consideración el asunto, la actividad de minado de Bitcoins en la que cuando se consigue crear un bloque criptografiado de datos que permite la creación de nuevos Bitcoins y que esta actividad es remunerada por el propio sistema con una cantidad de Bitcoins, no se puede entender que exista una relación entre el proveedor del servicio y el destinatario del mismo y que la remuneración sea el contravalor del servicio prestado, ya que no puede identificarse un destinatario o cliente efectivo de la misma, en la medida que los nuevos Bitcoins son automáticamente generados por la red.
De esta forma conforme a la jurisprudencia del TJE, al no existir una relación directa entre la prestación del servicio y la contraprestación obtenida en Bitcoins el servicio de minado no estaría sujeto al IVA.
Ahondando más en el asunto, si nos dirigimos al artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en ella se establece la exención del IVA en las siguientes operaciones “d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos”.
Ni la Directiva ni la LIVA definen que se debe entender por el concepto de “otros efectos comerciales” u “otras órdenes de pagos”. Para entender su significado tenemos que irnos a la Sentencia del TJE del asunto C-461/12, Granton Advertising, en el que concluye que “otros efectos comerciales del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE está íntimamente ligado a instrumentos de pago que permiten la transferencia de dinero y que como tales operaciones financieras deben quedar exentas del Impuesto”.
Al actuar las monedas virtuales Bitcoin como un medio de pago y dadas sus características deben de entenderse incluidas dentro del concepto “otros efectos comerciales”, y por tanto su transmisión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto.
¿Es necesario darse de alta y tributar por el Impuesto de Actividades Económicas?
Para determinar si la actividad de minado de Bitcoins se encuentra dentro de las obligadas a darse de alta y tributar por el Impuesto de Actividades Económicas (IAE), debemos analizar lo establecido en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en el que se establecen los requisitos para que una actividad económica sea considerada imponible al IAE, que en resumen establece:
- que dicha actividad se realice en territorio nacional.
- que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado.
- que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios.
- que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
De esta forma, la actividad de minado de Bitcoins puede entenderse que cumple con todos los requisitos para considerarse una actividad económica sujeta al IAE.
No obstante, esta actividad como tal no está recogida en ninguno de los epígrafes del impuesto, conforme a la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1900, de 28 de septiembre, por lo que tendremos que aplicar la regla 8 que establece que “Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate”.
De esta forma, siguiendo con la regla 8ª de esta instrucción, tendríamos que buscar la tarifa que más se aproxime a la naturaleza de la actividad de minado de Bicoins, que en este caso sería la recogida en el epígrafe 831.9 de la sección primera de las Tarifas, “Otros servicios financieros n.c.o.p.”, tributando de esta forma por la cuota correspondiente a ella en el IAE.
