À quel moment l’évaluation d’un échange immobilier doit-elle être déterminée?

La détermination du revenu fiscal est effectuée au moment de la formalisation de l’échange.

Évaluation des swaps immobiliers

Un promoteur immobilier reçoit en 2004 un terrain en échange d’argent et de logements et de places de garage à construire. En 2008, les logements et les places de garage sont attribués et remis au propriétaire des terrains, déclarant à ce moment-là le revenu fiscal correspondant.

Le promoteur fait l’objet d’une inspection, qui remet en cause, entre autres, le moment de la détermination de l’évaluation d’un échange immobilier, puisque, de l’avis de l’Inspection, la valeur marchande à utiliser pour le calcul du revenu fiscal doit être celle qui existe en 2007 (moment où elle considère que l’imputation temporaire survient parce qu’elle a atteint 80 % d’achèvement de la construction).

Le Tribunal économique administratif central, en donnant raison au contribuable, en considérant que la détermination du revenu fiscal, différence entre la valeur marchande du terrain reçu en échange de bâtiments futurs et la valeur comptable des éléments livrés (actuellement valeur fiscale), doit être effectuée sur la base de la valeur marchande du terrain à la date de formalisation de l’acte, c’est-à-dire en 2004.

En ce qui concerne le critère d’imputation temporaire retenu par l’Inspection (avoir atteint 80% d’achèvement de la construction), il faut tenir compte du fait que le PGC actuel ne considère pas comme un critère valable.

Aspects comptables et fiscaux de l’échange

Aspects comptables

Une opération d’échange peut être considérée comme celle par laquelle un élément est transmis de telle sorte que le montant de la contrepartie n’est pas monétaire, c’est-à-dire qu’un autre élément est perçu en échange de celui livré.

D’un point de vue comptable, deux types peuvent être différenciés:

• l’échange commercial: lorsque les flux de trésorerie de l’immobilisation livrée diffèrent de ceux reçus, soit la valeur actuelle des flux de trésorerie de l’entité qui effectue l’échange en conséquence de celui-ci est affectée. L’élément reçu est évalué à la juste valeur de la livraison plus, le cas échéant, la contrepartie monétaire livrée; de telle sorte que la différence entre cette valeur et la valeur comptable de l’élément livré génère un résultat dans le compte de profits et pertes.
• l’échange non commercial: si les flux de trésorerie de l’immobilisation livrée par rapport à celui reçu ne diffèrent pas. Dans cette opération, aucun résultatn’est dérivé dans la mesure où la valeur réelle de ce qui a été perçu est égale ou supérieure à la valeur comptable de ce qui a été livré. Comptablement, le seul effet est que l’élément livré est retiré et que l’élément perçu par la même valeur comptable du premier est enregistré, à condition que la valeur marchande de l’élément perçu soit supérieure à la valeur comptable de la livraison. Si ladite valeur marchande est inférieure à la valeur comptable de l’élément livré, l’élément perçu est évalué à sa valeur marchande, une perte étant supportée par la différence entre les deux valeurs.

Si une perte de dépréciation a été dotée de la valeur comptable de l’élément transmis, le montant de cette dépréciation qui aurait été déductible doit être comptabilisé comme revenu de l’exercice, tant dans les échanges commerciaux que dans les échanges non commerciaux.

Aspects fiscaux

Dans chacune des parties intervenant dans l’opération, un revenu peut être généré à des fins fiscales. puisque l’élément reçu est évalué aux fins de l’IS en fonction de sa valeur marchande, la valeur de ce revenu étant la différence entre la valeur marchande des éléments acquis et la valeur fiscale de ceux livrés, de sorte que dans la détermination de l’assiette de la société intervenant dans l’échange, il convient de ajustement positif au résultat comptable de l’exercice lorsque celui-ci ne contient pas le montant de ce revenu, à condition que la valeur marchande des éléments acquis soit supérieure à la valeur comptable et fiscale de ceux livrés.

S’il s’agit d’un échange commercial , le résultat comptable et fiscal coïncide et il n’est donc pas nécessaire d’effectuer un ajustement au résultat comptable pour autant que la valeur marchandede l’élément livré corresponde à la valeur marchande de l’élément reçu. Dans le cas contraire, il existe une différence entre le résultat comptable et le résultat fiscal puisque le premier prend la valeur marchande de l’élément livré pour calculer le résultat, tandis que la règle fiscale prend la valeur marchande de l’élément reçu pour déterminer le revenu à des fins fiscales.

Il peut également arriver que l’ajustement soit négatif lorsque la valeur marchande de l’élément acquis est inférieure à la valeur fiscale de l’élément livré. Toutefois, en réalité, il n’est pas nécessaire de procéder à cet ajustement, car la comptabilité elle-même doit récupérer la perte dans ce cas, si la valeur comptable et fiscale de l’élément livré coïncide.

En définitive, la règle comptable et fiscale peuvent différer quant au moment de la imputation temporaire du revenu dans la mesure où le résultat apparaît en comptabilité lorsque l’élément reçu est transmis (dans les swaps non commerciaux), alors qu’à des fins fiscales le revenu est généré à un moment temporaire antérieur coïncidant avec la réalisation de l’opération d’échange. Toutefois, cet ajustement revient à l’assiette avec signe contraire au cours de la période d’imposition au cours de laquelle l’élément perçu est transmis, ou à défaut, lorsque cet élément est amorti.

Hypothèses d’échange

Une société (A) échange un terrain dont la valeur fiscale et comptable est de 1 000 et sa valeur marchande 1 800, avec une autre société (B), propriétaire d’un autre terrain dont la valeur fiscale et comptable est de 900 et dont la valeur marchande est de 1 850. Comptablement, il est considéré comme un échange non commercial.

a) Revenu généré dans la société A:

• Valeur marchande de l’élément acquis: 1.850,00
• Valeur fiscale de l’élément livré: 1.000,00
• Revenu à intégrer dans son assiette: 850,00

b) Revenu généré dans la société B:

• Valeur marchande de l’élément acquis: 1.800,00
• Valeur comptable de l’élément livré: 900,00
• Revenu à intégrer dans sa base impossible: 900,00

Comptablement, aucun revenu n’est comptabilisé dans cette opération (il s’agit d’un échange non commercial), de sorte que les sociétés A et B, tout en déterminant leurs assiettes imposables, doivent effectuer un ajustement extracontable positif de 850 et 900 respectivement à leurs résultats comptables afin que ces revenus soient graves par l’IS.

Si la société A, par exemple, transmet l’élément acquis pour 1 920 au cours d’un exercice ultérieur, le résultat comptable percevrait un bénéfice de 920 (1 920 à 1 000). Toutefois, pour déterminer l’assiette, il conviendrait d’effectuer au résultat comptable un ajustement négatif de 850 en fonction des effets de l’évaluation comptable différente de celle de l’impôt.

Échange de terrain contre logement: impact sur la TVA

Imaginez que votre entreprise est un promoteur immobilier et va construire un bloc de logements sur un terrain appartenant à un tiers, à laquelle vous livrerez, en paiement, deux des maisons construites.

Comment la TVA fonctionnerait-elle dans ces opérations?

Homme d’affaires

Échange: Si le propriétaire est un entrepreneur et peut répercuter la TVA (par exemple, il s’agit d’une société active ou d’une personne physique qui consacrait le terrain à une activité économique ou l’avait loué), deux factures doivent être émises au moment de la livraison du terrain:

• Le propriétaire du terrain devra émettre une facture pour la livraison de celui-ci, répercutant une TVA de 21%.
• Et votre entreprise devra émettre une facture pour le paiement anticipé reçu (le terrain) en échange des logements, avec une TVA à 10% (si elles étaient locales, 21% s’appliqueraient). L’assiette est la valeur qu’ils attribuent aux biens échangés.

Liquidation: Étant donné qu’il s’agit d’une opération sans paiements en espèces, conviennent qu’à ce moment-là, la différence de TVA des deux opérations sera compensée (afin qu’il n’y ait pas de problèmes de liquidité lors de son entrée au Trésor).

Les paiements effectués selon les valeurs attribuées pourraient être:

• Cas 1. Le terrain et les maisons sont évalués à 200 000 euros.
• Cas 2. Les maisons sont évaluées à 200 000 euros et le terrain à 250 000 euros.
• Cas 3. Les maisons sont évaluées à 200 000 euros et le terrain à 150 000 euros.

(1) Cette TVA est calculée sur le recouvrement anticipé (la valeur du terrain), avec la limite de la valeur même du logement. (2) Dans le cas 2 en faveur du propriétaire du terrain, et dans le cas 3 en sa faveur. Ces montants sont réglés au moment où ils ont été convenus.

Livraison finale: Au moment de la livraison des logements, votre entreprise devra émettre une autre facture. Si les logements et le terrain ont été évalués au même montant (cas 1) ou si le terrain a été évalué à un montant supérieur (cas 2), l’assiette de cette facture sera nulle, la totalité de la TVA ayant été répercutée sur le paiement anticipé.

OEIL ! Si le terrain a été évalué en dessous (cas 3), la facture comprend la TVA correspondant à la différence entre les deux valeurs.

Propriétaire particulier

ITP: Si le propriétaire du terrain est un particulier, vous devez émettre les mêmes factures avec TVA (pour le paiement anticipé reçu et à l’achèvement des travaux). Toutefois, la livraison du terrain ne portera pas de TVA:

• Le propriétaire ne vous émettra aucune facture. Quant à votre entreprise, lorsque vous recevez le terrain, vous devrez satisfaire l’ITP, qui variera de 7% à 11% de la valeur du terrain, selon la communauté autonome. Attention, attention ! Cette taxe sera un coût plus élevé de l’opération.
• Le propriétaire du terrain devra lui remettre, en espèces, la TVA de 10% applicable au paiement anticipé des logements.

Que je le loue plus tôt: Pour éviter le coût plus élevé par ITP pour votre entreprise, il est recommandé que l’achat soit effectué au au au propriétaire qui a utilisé le terrain dans une activité, ou qui l’a loué (comme un parking ou un entrepôt de chantier, à l’extérieur, par exemple). Ainsi, le propriétaire aura le statut d’employeur et pourra répercuter la TVA sur sa vente.

Cette opération sera un échange, de sorte que votre entreprise, en recevant le terrain, devra le traiter comme un paiement à la demande de la livraison future des logements et répercuter la TVA sur elle (10%, s’agissant de logements).

Si vous avez des doutes à ce sujet, vous pouvez contacter l’un de nos conseillers et consultants pour nous aider à résoudre ce problème.